Grundstücksveräußerung im Privatvermögen – Steuerliche Fallstricke erkennen und vermeiden
Ertragsteuerliche 10-Jahres-Frist
Für die Berechnung der Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 EStG ist allein die Unterzeichnung der jeweiligen notariellen Kaufverträge für die Anschaffung und die Veräußerung des Grundstücks maßgebend, unabhängig von dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.1993 und 8.4.2014; so auch die Verwaltungsauffassung, vgl. EStH, H23, Stichpunkt Veräußerungsfrist). Wenn zwischen den jeweiligen notariellen Kaufverträgen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt, ist der Veräußerungsgewinn von privatgehaltenen Immobilien steuerfrei. Auch die zwischenzeitliche Errichtung eines Gebäudes auf einem ursprünglich unbebauten Grundstück begründet keine neue 10-Jahres-Frist (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies ist auch die Auffassung der Finanzverwaltung, die hierzu folgendes Beispiel herausgegeben hat: „A hat am 31.3.1993 ein unbebautes Grundstück angeschafft. Im Jahr 1998 stellt er darauf ein Einfamilienhaus fertig, das er anschließend vermietet. Ab dem 1.4.2003 kann er das bebaute Grundstück veräußern, ohne dass der Gewinn der Besteuerung nach § 23 EStG unterliegt“ (BMF-Schreiben vom 5.10.2000, BStBl I 2000 S. 1383, Rn. 9).
Hinweis: Der Gesetzgeber hat zudem eine Ausnahme der Besteuerung bei privaten Grundstücksveräußerungen beschlossen, wenn die Immobilie zwar innerhalb der 10-Jahres-Frist veräußert, jedoch ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder zumindest im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zusätzlich ist zu beachten, dass der BFH bereits mehrfach (u.a. Urteil vom 3.9.2019, Az.: IX R 10/19; Beschluss vom 3.8.2022, Az.: IX B 16/22) entschieden hat, dass auch eine „Zwischenvermietung“ kurz vor dem Verkauf für die Anwendung der Ausnahmevorschrift unschädlich ist. Nach der Rechtsprechung ist es ausreichend, wenn eine zusammenhängende Nutzung von einem Jahr und zwei Tagen vorliegt; hierbei muss sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte Jahr erstrecken, welches der Veräußerung voraus ging, so dass die eigene Wohnnutzung zumindest im zweiten Jahr vor der Veräußerung am letzten Tag und im Veräußerungsjahr am ersten Tag vorliegen muss.
Umsatzsteuerliche Aspekte
Option zur Steuerpflicht bei Vermietungen
Normalerweise ist die (langfristige) Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12a UStG von der Umsatzsteuer befreit, sodass weder bei der Anschaffung des Grundstücks noch bei der Herstellung des Gebäudes Vorsteuer gezogen werden darf. Anders sieht es jedoch aus, wenn gem. § 9 Abs. 1, 2 UStG bei Vermietungen von z.B. Geschäftsräumen an andere Unternehmer zur Umsatzsteuerpflicht optiert wurde. Dies hat für den Vermieter den Vorteil, dass er ausgewiesene Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen als Vorsteuer geltend machen kann. Das gilt auch dann, wenn das Grundstück im Privatvermögen gehalten wird; denn obwohl mit der Vermögensverwaltung keine selbständige Tätigkeit ausgeübt wird, gilt die Vermietung als unternehmerische Tätigkeit i.S. des UStG. Gleiches gilt auch beim Verkauf eines Grundstücks, welcher zwar grundsätzlich nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei ist, wobei auch hier nach § 9 Abs. 1, 3 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden kann.
Geschäftsveräußerung im Ganzen
Allerdings ist bei einer beabsichtigten Veräußerung zunächst zu prüfen, ob eine nicht steuerbare sog. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) nach § 1 Abs.1a UStG vorliegt. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn von mehreren vermieteten Grundstücken ein Grundstück veräußert wird, der Erwerber den Mietvertrag fortführt und dabei ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet wird. So sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, wenn der Veräußerer eines Grundstücks dessen Vermietung bereits vor dem Verkauf eingestellt hatte oder wenn das Grundstück an den bisherigen alleinigen Mieter veräußert wird. Auch ist keine GiG anzunehmen, wenn ein Bauträgerunternehmen ein Grundstück überträgt. Denn in diesem Fall führt der Erwerber nicht das Bauträgerunternehmen fort, sondern betreibt ein (neues) Vermietungsunternehmen.
Hinweis: Dies ist u.a. deshalb wichtig, weil bei einer GiG wegen der fehlenden Steuerbarkeit nicht zur Steuerpflicht gem. § 9 UStG optiert werden kann. Auch wird keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ausgelöst, denn der Erwerber führt den nachfolgend aufgeführten Berichtigungszeitraum fort („Fußstapfentheorie“, § 15a Abs. 10 UStG).
Berichtigung des Vorsteuerabzugs
Wenn eine GiG verneint wird, ist zu beachten, dass sich die maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern könnten, was zu einer erheblichen Vorsteuerkorrektur führen könnte. Auch hier ist gesetzlich ein Berichtigungszeitraum von zehn Jahren vorgesehen (§ 15a Abs.1 Satz 2 UStG). Der Berichtigungszeitraum beginnt hier jedoch erst mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch der Zeitpunkt der tatsächlichen Vornahme des Vorsteuerabzugs.
Empfehlung: Der Beginn der 10-Jahres-Frist nach der Einkommensteuer und nach der Umsatzsteuer kann aufgrund anderer Anknüpfungspunkte erheblich voneinander abweichen. Bei einem beabsichtigten Verkauf sollten deshalb sowohl die ertragsteuerlichen als auch die umsatzsteuerlichen Folgen umfassend geprüft werden. Hier empfiehlt es sich in Zweifelsfällen, steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen und in den notariellen Kaufvertrag ggf. entsprechende Steuerklauseln aufzunehmen für den Fall, dass die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung von denen der Vertragsparteien abweicht.